معافیت مالیاتی اشخاص حقوقی هیات‌مدیره در قانون مالیات‌های مستقیم

علی‌القاعده اعضاء هیأت‌مدیره و مدیرعامل اشخاص حقوقی (من‌جمله شرکت‌های تجاری)، در مقابل تعهدات و دیون قراردادی یا قانونی آن اشخاص مسئولیتی ندارند، زیرا اشخاص حقوقی، دارای شخصیتی متفاوت از سهامداران و شرکا و تشکیل‌دهندگان آن است. به‌عبارت‌دیگر به‌محض تشکیل یک شخص حقوقی قطع‌نظر از اینکه اعضاء آن، چه کسانی هستند، هویت و شخصیتی مثل انسان پیدا می‌کند که می‌تواند دارای کلیه حقوق و تکالیف همانند یک انسان باشد مگر آنچه را بالطبیعه مختص به ذات انسان است. (ماده 588 قانون تجارت)

با این وصف معلوم می‌شود که چنانچه شخص حقوقی (من‌جمله شرکت‌های تجاری) تعهداتی را بپذیرد، خود مسئول اجرای تعهدات قراردادی، عرفی یا قانونی است و سهامداران و شرکا و اشخاص تشکیل‌دهنده و حتی مدیران آن‌ها مسئولیتی در قبال دیون و بدهی‌های آن‌ها ندارند. مدیران اشخاص حقوقی، عمدتاً مسئولیتی مشابه یک وکیل یا امین را دارند و چنانچه در حدود موضوع شرکت و اساسنامه و مصوبات مجامع عمومی اقدامی انجام بدهند نه‌تنها در مقابل سهامداران و شرکا و اعضا تشکیل‌دهنده مسئولیتی ندارند بلکه در مقابل اشخاص ثالث نیز به جهت اینکه به‌نیابت و نمایندگی از اشخاص حقوقی اقدامی به عمل‌آورده‌اند مسئولیتی نخواهند داشت و علی‌القاعده ذینفع یا صاحب حق می‌بایستی به شخص حقوقی مراجعه کند.

بنابراین غیر از ارتکاب جرائم کیفری که قانوناً نیابت‌بردار نیست و نمی‌توان فعل یا ترک فعلی مجرمانه را به نیابت از دیگران انجام دهد و مرتکب شخصاً مسئول اعمال مجرمانه خود است. در خصوص تعهدات قراردادی و قانونی مربوط اشخاص حقوقی، امکان مراجعه به مدیران و نمایندگان مدیران اشخاص حقوقی نیست مگر در موارد استثنائی آن‌هم درصورتی‌که قانون‌گذار به‌صراحت مدیران یا نمایندگان مدیران را مسئول اجرای تعهدات قراردادی یا عرفی یا قانونی بدانند.

به‌عنوان‌مثال در موارد ذیل قانون‌گذار به‌طور استثنائی مدیران را مسئول اجرای تعهدات قراردادی دانسته است:

1 – طبق ماده 143 لایحه قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت در خصوص شرکت‌های سهامی مقررشده است:

«درصورتی‌که شرکت ورشکسته شود یا پس از انحلال معلوم شود که دارایی شرکت برای تأدیه دیون آن کافی نیست دادگاه صلاحیت‌دار می‌تواند به تقاضای هر ذینفع هر یک از مدیران و یا مدیرعاملی را که ورشکستگی شرکت یا کافی نبودن دارائی شرکت به نحوی از انحاء معلول تخلفات او بوده است منفرداً یا متضامناً به تأدیه آن قسمت از دیونی که پرداخت آن از دارائی شرکت ممکن نیست محکوم نماید.»

بنابراین طبق این ماده‌قانونی، امکان مراجعه به مدیرانی که به‌واسطه تقصیر آن‌ها شرکت ورشکسته یا متوقف‌شده است وجود دارد. مشروط بر اینکه تقصیر این مدیران در ورشکستگی یا توقف شرکت سهامی اثبات گردد. در غیر این صورت امکان مراجعه نیست.

2 – در شرکت‌های تضامنی و نسبی و مختلط غیرسهامی، چنانچه شرکت ورشکسته یا منحل شود و دارائی‌های شرکت کفاف پرداخت مطالبات طلبکاران را نکند، طلبکار می‌توانند به شرکا ضامن مراجعه کنند. (مواد 124، 125، 126، 131، 157، 159، 160، 175، 187، 188 قانون تجارت)

3 – در خصوص چک‌های بلامحل، طبق ماده 19 قانون صدور چک، وکیل و مدیران و نمایندگان اشخاص حقوقی که چک‌های بلامحل صادر و امضاء کرده‌اند در کنار اشخاص حقوقی، مسئولیت تضامنی دارند.

از مجموع مقررات مربوط به تعهدات قراردادی اشخاص حقوقی معلوم می‌شود که مدیران و نمایندگان مدیران علی‌القاعده مسئولیتی در قبال این تعهدات ندارند مگر اینکه نص صریح قانونی وجود داشته باشد.

حال سؤال اینجاست در مورد پرداخت مالیات، آیا اداره دارائی می‌تواند به مدیران اشخاص حقوقی و یا نمایندگان اشخاص حقوقی در هیأت مدیره مراجعه کنند و مالیات معوقه و پرداخت‌نشده اشخاص حقوقی را از آن‌ها مطالبه نماید، قبل از پاسخ به این سؤال مقدمتاً بایستی گفت:

اعضاء هیأت مدیره اشخاص حقوقی من‌جمله شرکت‌های تجاری ممکن است یک شخص حقیقی باشد یا یک شخص حقوقی.

اما اگر یک شخص حقوقی به‌عنوان عضو هیأت مدیره یک شخص حقوقی دیگر انتخاب شود، ضرورتاً می‌بایستی یک شخص حقیقی را به‌عنوان نماینده خود جهت اتخاذ تصمیم و آراء و نظرات خود معرفی نماید. بنابراین در چنین موردی ما یک شخص حقوقی داریم که عضو هیأت مدیره یک شخص حقوقی دیگر است و یک شخص حقیقی که نماینده این عضو هیأت مدیره است.

برای روشن‌تر شدن موضوع نص صریح ماده 110 لایحه اصلاحی قسمتی از قانون تجارت مصوب 1347 در ذیل آورده می‌شود:

در ماده 110 این لایحه چنین مقررشده است: «اشخاص حقوقی را می‌توان به مدیریت شرکت انتخاب نمود. در این صورت شخص حقوقی همان مسئولیت‌های مدنی شخص حقیقی عضو هیأت مدیره را داشته و باید یک نفر را به نمایندگی دائمی خود جهت انجام وظایف مدیریت معرفی نماید ...».

حال با این مقدمه مسئولیت مدیران (خواه شخص حقیقی یا حقوقی) و نمایندگان شخص حقوقی که به‌عنوان عضو هیأت مدیره شخص حقوقی انتخاب می‌شوند در قبال مالیات معوقه بررسی می‌نماییم:

الف: تعهدات مالیاتی اعضاء هیأت مدیره و مدیرعامل اشخاص حقوقی:

طبق ماده 198 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی 31/4/94) فقط مدیران اشخاص حقوقی در کنار خود اشخاص حقوقی غیردولتی به‌صورت تضامنی مسئول پرداخت مالیات معوقه شناخته‌شده است:

ماده 198 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد:

«در شرکت‌های منحله مدیران اشخاص حقوقی مجموعاً یا منفرداً نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیات‌هایی که اشخاص حقوقی به‌موجب مقررات این قانون مکلف به کسر و ایصال آن بوده و مربوط به دوران مدیریت آن‌ها باشد با شخص حقوقی مسئولیت تضامنی خواهند داشت».

همان‌طور که ملاحظه می‌شود در این ماده ذکری از نمایندگان اشخاص حقوقی که عضو هیأت مدیره شخص حقوقی دیگر هستند نشده است و صرفاً به مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی تصریح‌شده است.

بدیهی است وقتی‌که در قانون از مسئولیت تضامنی بدون ذکر نوع مسئولیت تضامنی نام‌برده می‌شود منظور مسئولیت تضامنی عرضی است یعنی طبق ماده 403 قانون تجارت «در کلیه مواردی که به‌موجب قوانین یا موافق قراردادهای خصوصی ضمانت تضامنی باشد طلبکار می‌تواند به ضامن و مدیون اصلی مجتمعاً رجوع کرده یاپس از رجوع به یکی از آن‌ها و عدم وصول طلب خود برای تمام یا بقیه طلب ب دیگری رجوع نماید ".

2 – طبق ماده 122 قانون پنجم توسعه اقتصادی مقرر می‌دارد: «مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی به‌طور جمعی یا فردی، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیات‌هایی که اشخاص حقوقی به‌موجب مقررات قانون مالیات‌های مستقیم و مالیات بر ارزش‌افزوده مکلف به کسری اصول یا ایصال آن بوده و مربوط به دوران مدیریت آن‌ها باشد با شخص حقوقی مسئولیت تضامنی خواهند داشت. این مسئولیت مانع از مراجعه ضامن‌ها به شخص حقوقی نیست».

همان‌طور که ملاحظه می‌شود عبارات و کلمات مذکور در ماده 122 قانون پنجم توسعه اقتصادی و ماده 198 قانون مالیات‌های مستقیم تقریباً مشابه یکدیگر است. با این تفاوت که ماده 198 قانون مالیات‌های مستقیم مختص اشخاص حقوقی منحله است ولی ماده 122 قانون توسعه اقتصادی مربوط به اشخاص حقوقی فعال و غیرمنحله است.

اما آنچه در ماده 122 قانون پنجم توسعه اقتصادی همچون ماده 198 قانون مالیات‌های مستقیم به چشم می‌خورد مسئولیت تضامنی مدیران اشخاص حقوقی (اعضای هیأت مدیره و مدیرعامل) است و در این دو قانون از نمایندگان اشخاص حقوقی که به‌عنوان عضو هیأت مدیره انتخاب‌شده‌اند ذکری نیامده است.

از مفاد مواد 122 قانون پنجم توسعه اقتصادی و ماده 198 قانون مالیات‌های مستقیم معلوم می‌گردد که مفاد آن شامل تمام اشخاص حقوقی غیردولتی (من‌جمله شرکت‌های تجاری) می‌شود. در اجرای ماده 122 قانون پنجم توسعه و ماده 198 قانون مالیات‌های مستقیم بین شرکت‌های سهامی، تضامنی، نسبی، با مسئولیت محدود، مختلف سهامی و غیرسهامی و تعاونی و همچنین سایر اشخاص حقوقی غیردولتی تفاوتی وجود ندارد. بنابراین باوجوداین دو ماده‌قانونی صریح، در خصوص مسئولیت مدیران کلیه اشخاص حقوقی غیردولتی نسبت به پرداخت مالیات معوقه هیچ‌گونه تردیدی وجود ندارد.

تردید صرفاً در خصوص نمایندگان اشخاص حقیقی که به سمت عضو هیأت مدیره انتخاب‌شده‌اند است.

3 – نمایندگان اشخاص حقوقی که به سمت عضو هیأت مدیره انتخاب‌شده‌اند:

در خصوص نمایندگان اشخاص حقوقی که به سمت عضو هیأت مدیره انتخاب‌شده‌اند بین شرکت‌های سهامی و سایر شرکت‌های تجاری و همچنین سایر اشخاص حقوقی تفاوت وجود دارد. برای روشن‌تر شدن موضوع به تفکیک بیان می‌شود:

1 – 3 – نمایندگان اعضاء هیأت مدیره در شرکت‌های سهامی:

در خصوص شرکت‌های سهامی نص صریح ماده 110 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت مربوط به شرکت‌های سهامی وجود دارد در این ماده چنین مقررشده است: «اشخاص حقوقی را می‌توان به مدیریت شرکت انتخاب نمود. در این صورت شخص حقوقی همان مسئولیت‌های مدنی شخص حقیقی عضو هیأت مدیره را داشته و باید یک نفر را به نمایندگی دائمی خود جهت انجام وظایف مدیریت معرفی نماید. چنین نماینده‌ای مشمول همان شرایط و تعهدات و مسئولیت‌های مدنی و جزائی عضو هیأت مدیره بوده و از جهت مدنی با شخص حقوقی که او را به نمایندگی تعیین نموده است مسئولیت تضامنی خواهد داشت».

همان‌طور که ملاحظه می‌گردد در این ماده که در لایحه اصلاحی شرکت‌های سهامی قید شده است، نمایندگان اشخاص حقوقی شرکت نیز در کنار عضو هیأت مدیره که آن نماینده را انتخاب نموده است مسئولیت دارد. (یعنی شخص حقوقی که به‌عنوان عضو هیأت مدیره در شخص حقوقی دیگر انتخاب‌شده است مسئول است)

 به‌عبارت‌دیگر هر جا که طبق قانون، عضو هیأت مدیره از حیث مدنی مسئول خواهد بود نماینده این عضو هیأت مدیره نیز مسئول خواهد بود. باوجود چنین متن قانونی و باملاحظه کلیه قوانین در کنار هم، در ظاهر به نظر می‌رسد که در شرکت‌های سهامی نمایندگان اعضاء هیأت مدیره، نیز در کنار اعضاء هیأت مدیره در قبال مالیات‌های معوقه مسئول می‌باشند و اداره دارائی می‌تواند به آن‌ها نیز مراجعه کند.

اما اجازه دهید موضوع را از زاویه دیگری ببینیم:

با توجه به اینکه طبق اصل 51 قانون اساسی وضع مالیات ازیک‌طرف و احراز مدیون بودن مالیاتی اشخاص از طرف دیگر، نیاز به نص صریح قانونی دارد، لذا شاید باوجود چنین اصل قانون اساسی، بتوان تفسیر مناسب‌تری که باانصاف و عدالت بیشتری سازگار است به شرح ذیل ارائه داد.

واقعیت این است که اشخاص حقیقی که به‌عنوان نماینده اشخاص حقوقی عضو هیأت مدیره منصوب می‌شود کارمندان بسیار معمولی اشخاص حقوقی هستند که بنابر درخواست اشخاص حقوقی عضو هیأت مدیره به‌طور موقت و کوتاه‌مدت، در اشخاص حقوقی دیگر من‌جمله شرکت‌های تجاری دیگر به‌عنوان نماینده منصوب می‌شوند. درواقع نمایندگان اعضاء هیأت مدیره صرفاً بیان‌کننده تصمیمات و آراء و نظرات اعضاء هیأت مدیره هستند و لاغیر.

با لحاظ چنین مواردی به نظر این‌جانب قانون‌گذار تعمداً در زمان وضع مواد 122 قانون پنجم توسعه اقتصادی و ماده 198 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال 1394 از نمایندگان اعضاء هیأت مدیره اشخاص حقوقی به‌عنوان مسئول پرداخت مالیات ذکری به میان نیاورده است. به قول اصولین بااینکه قانون‌گذار در مقام بیان بوده است لکن تعمداً با شناخت وضعیت واقعی نمایندگان اعضاء هیأت مدیره، آن‌ها را از مصادیق فردی متعهدین مالیاتی خارج کرده است.

از طرف دیگر قانون‌گذار تعمداً با عدم تصریح به ذکر " نمایندگان " در این دو قانون که تاریخ وضع آن‌ها مؤخر بر تاریخ وضع لایحه قانونی اصلاح قانون تجارت است خواسته است که نمایندگان را از تعهدات مالیاتی معوقه خارج نماید.

با توجه به اینکه وضع مالیات و پرداخت آن و شناخت مدیون مالیاتی نیاز به وضع قانون دارد. (طبق اصل 51 قانون اساسی) و رعایت اصل عدم اشتغال ذمه و عدم مدیونیت، هرکجا که امر دایر بر مسئولیت یا عدم مسئولیت شخص یا اشخاص نسبت به پرداخت هرگونه دیون خواه دیون ناشی از قرارداد یا خارج از قرارداد یا تعهدات قانونی همچون مالیات به وجود باشد، بایستی اصل را بر عدم مدیونیت قرار داد.

با لحاظ این مطالب مفاد ماده 110 لایحه اصلاح قانون تجارت مربوط به شرکت‌های سهامی مربوط به تعهدات و دیون غیرمالیاتی می‌گردد و ماده 122 قانون پنجم توسعه اقتصادی و ماده 198 قانون مالیات‌های مستقیم علی‌رغم اینکه در مقام بیان بوده با خارج نمودن عمدی نمایندگان اعضاء هیأت مدیره از دایره مسئولین پرداخت مالیات ماده 110 لایحه اصلاحی قانون تجارت را تخصیص زده است.

ب: نمایندگان اعضاء هیأت مدیره در سایر اشخاص حقوقی من‌جمله شرکت‌های تجاری:

هرچند در مورد مسئولیت نمایندگان اعضاء هیأت مدیره در شرکت‌های سهامی با توجه به مفاد ماده 110 لایحه اصلاحی قسمتی از قانون تجارت در قبال مالیات‌های معوقه وجود دارد. لکن در خصوص عدم مسئولیت نمایندگان اعضاء هیأت مدیره سایر شرکت‌های تجاری همچون شرکت با مسئولیت محدود، تضامنی، نسبی، مختلط غیر سهامی و تعاونی هیچ‌گونه تردیدی وجود ندارد. زیرا نه‌تنها متنی مشابه ماده 110 لایحه اصلاحی قانون تجارت در خصوص آن‌ها وجود ندارد بلکه طبق اصل 51 قانون اساسی و اصل عدم اشتغال ذمه و اصل عدم مدیونیت و همچنین عدم ذکر عبارت " نمایندگان " در مواد 198 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 122 قانون پنجم توسعه اقتصادی، نمایندگان این دسته از اعضاء هیأت مدیره از شمول مسئولیت پرداخت مالیات معوقه خارج شده‌اند.